O inciso VI do art. 3º do decreto nº 2.536/98 provoca por parte das entidades beneficentes de assistência social erros em sua interpretação quanto à apuração e determinação do valor das ações de assistência social designadas por gratuidades. Contudo, neste artigo, não será analisada a questão das receitas e gratuidades das entidades beneficentes de assistência social da área da saúde e daquelas que optaram pelo Prouni.
Antes de iniciar a interpretação do referido inciso, é necessária a leitura de alguns artigos do Código Tributário Nacional1, visto a natureza jurídica fiscal das gratuidades:
Art.111:
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: suspensão ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.Art.109:
Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.Portanto, o inciso VI do art. 3° do decreto nº 2.536/98 determina, de forma incisiva e taxativa que, a partir de julho de 1998, as entidades beneficentes de assistência social devem aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não-integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições social usufruída.
Não podemos de maneira alguma afirmar que toda receita da entidade beneficente de assistência social está inclusa na receita bruta – base para aplicação do cálculo das gratuidades, em vista da redação dada ao inciso VI do art. 3° do decreto n° 2.536/98. Se toda a receita fosse inclusa na receita bruta da base de cálculo das gratuidades, estaríamos adicionando nela valores que não devem ser agregados, bem como receita de natureza meramente econômica.
Ao fazer a hermenêutica jurídica do mencionado inciso VI, chega-se às seguintes conclusões:
1-
A entidade deve comprovar o montante das gratuidades concedidas, tendo como suporte o valor determinado como receita bruta a base de cálculo das gratuidades, em caráter anual, muito embora as receitas sejam, obrigatoriamente, contabilizadas diariamente ou mensalmente:b)
Para fins de prestação de contas, a norma não determina que a gratuidade deva atender ao percentual de 20% sobre sua base de cálculo mensalmente, mas, sim, anualmente. Devendo, entretanto, contabilizar, como já mencionado, diária ou mensalmente.2-
3
- As receitas que compõem e constituem a receita bruta da base de cálculo das gratuidades são: venda de serviços; receita decorrente de aplicações financeiras; locação de bens; venda de bens não integrantes do ativo imobilizado; e doações particulares.Assim, somente esses tipos de receitas compõem e se constituem como base de cálculo para fins de concessão de gratuidades. A receita bruta para o cálculo das gratuidades não é um termo genérico de receita bruta, mas sim a definição legal que o decreto nº 2.536/98 constituiu.
Art. 110:
A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou limitar competências tributárias.Segundo nossa opinião, como exemplo, não integra a receita bruta da base de cálculo, para aplicação do percentual de 20% e determinação do valor das gratuidades, os valores concernentes a auxílios e subvenções, convênios e/ou parcerias beneficentes filantrópicas, receitas pastorais e religiosas (entidades confessionais), bolsas de estudos (quando inseridas no valor da receita) e outras que não se tipificam ao dispositivo legal do decreto nº 2.536/98.
Assim, se determinada receita se qualifica e se tipifica ao inciso VI do art. 3º do decreto
nº 2.536/98, embora classificada e contabilizada com outra nomenclatura contábil, integrará a composição da receita bruta da base de cálculo. Como exemplo: cursos extracurriculares, aulas-extracurriculares, pensionistas etc. Se não houver a tipificação do fato como venda de serviços, receita decorrente de aplicações financeiras, locação de bens, venda de bens não-integrantes do ativo imobilizado e doações particulares, não se constituirão em receita para integrarem a base de cálculo das gratuidades concedidas ou a serem concedidas.
Por exemplo, as bolsas de estudos contabilizadas e inseridas no valor das receitas de serviços, por força do princípio contábil da competência e da oportunidade, não se constituem em venda de serviços, razão pela qual devem ser excluídas da base de cálculo para determinação do valor das gratuidades. Outro exemplo, o custo da isenção usufruída da quota patronal de previdência social, quando contabilizado como receita também não se tipifica e não se enquadra como venda de serviços.
O montante das gratuidades concedidas e calculadas de conformidade com o inciso VI do art. 3° do decreto n° 2.536/98 nunca poderá ser inferior à isenção de contribuições sociais – quota patronal de previdência social usufruída.
Devemos ainda ficar atentos que não podem ser deduzidas as despesas financeiras e tributárias do valor das receitas financeiras que integram a receita bruta da base de cálculo das gratuidades. Portanto, a entidade beneficente de assistência social está obrigada, por força do decreto nº 2.536/98, a conceder gratuidades em valor igual e/ou superior à isenção da quota patronal de previdência social usufruída e, ainda, em valor, no mínimo, correspondente a 20% da receita bruta da base de cálculo.
Em conclusão, podemos afirmar que a concessão de gratuidades como determina o decreto nº 2.536/98, pelas entidades beneficentes de assistência social, imunes de contribuições sociais por força do parágrafo 7º do art. 195 da Constituição Federal, se constitui no imposto da gratuidade.
