Com o surgimento das Organizações Civis de Interesse Público (Oscip’s), as resoluções do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) para a certificação das entidades beneficentes, os recentes disciplinamentos legais trazidos pelo novo Código Civil brasileiro, as Normas Brasileiras de Contabilidade específicas para as ONGs e, ainda, a firme atuação do Ministério Público na fiscalização das contas das entidades por ele veladas, começam a surgir as mais variadas discussões sobre formas de contabilização das origens e aplicações de recursos dessas sociedades civis sem fins lucrativos. Entre os assuntos discutidos, encontra-se o da contabilização dos recursos decorrentes de convênios firmados entre essas entidades e os órgãos públicos e outros organismos nacionais e internacionais. É que, invariavelmente, as entidades recebedoras apropriam esses recursos em contas de receitas e despesas, apuradas em resultado de exercício para formação das demonstrações de déficit ou superávit, procedimento esse que não se coaduna com os Princípios Fundamentais da Contabilidade e, por isso mesmo, não oferece a necessária transparência ao usuário da informação contábil. Isso é justificado pela atipicidade dos ingressos de convênios que, salvo raras exceções, devem ser objeto de comprovação física e/ou documental da efetiva aplicação desses recursos perante os órgãos convenentes repassadores, como é o caso do BID, do Banco Mundial e das entidades de direito público, sujeitas às normas de prestação de contas editadas pelos Tribunais de Contas da União e dos Estados. Assim, se a responsabilidade da entidade recebedora pela correta aplicação dos recursos só termina com a aprovação das contas pelo órgão concedente, os recursos auferidos pela primeira não devem ser considerados como receita e, em uma relação direta de causa e efeito, as suas aplicações também não podem ser contabilizadas como despesas. É que os recursos recebidos pela entidade executora do projeto, em verdade, não lhes pertence, sendo ela uma simples consignatária, guardiã ou depositária desses valores, ou, em termos contábeis, uma “devedora” até que o objeto se concretize com a aprovação de quem de direito, devendo assim, em matéria de registro contábil, se observar o que a respeito dispõem os Princípios Fundamentais da Contabilidade, no caso o Princípio da Competência. No entendimento do Princípio da Competência, “a receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da entidade – entendida a palavra ‘bem’ em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, serviços, equipamentos e imóveis, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo o compromisso firme de fazê-lo em um prazo qualquer”. 1 Os ingressos decorrentes de convênios se aproximam, e muito, de uma prestação de serviço, mas na essência não os são. Se assim o fossem, far-se-ia necessário que a entidade recebedora desses recursos, para atender a legislação tributária, emitisse nota fiscal de serviços e, inclusive, recolhesse ao erário os tributos devidos sobre essas faturas, ocorrências essas que, no caso em questão, inexistem. Inaugurando essa discussão, José Eduardo Sabo Paes, em sua obra “Fundações e Entidades de Interesse Social”, assim se pronuncia: “4.3.3 – Passivo Exigível A contabilização das obrigações das entidades de interesse social, respeitando-se suas especificidades, deve ser feita nos mesmos moldes das sociedades comerciais. A principal adaptação, decorrente justamente da forma de ação das entidades de interesse social, ocorre quando é firmado convênio com terceiros. Por meio de convênios, a entidade recebe recursos financeiros que são aplicados em suas atividades finalísticas com a obrigação de, ao final, prestarem contas mediante a comprovação dos custos incorridos. Ao mesmo tempo em que há o ingresso de recursos (acréscimo de ativo), há, em contrapartida, a obrigação em relação àquela verba (aumento do passivo), que não é, em momento algum, propriedade da entidade, mas está simplesmente aos seus cuidados, haja vista que esses recursos são, normalmente, liberados por meio de contas corrente vinculadas à execução do objeto do convênio, sujeitos à prestação de contas ao órgão repassador. Daí porque é impróprio alocar os recursos de terceiros, advindo de convênios, em contas de resultado, como ocorre freqüentemente. A contabilização em Passivo Exigível a curto ou a longo prazo dependerá, obviamente, do prazo estabelecido em convênio para a sua execução e conseqüente prestação de contas”. Por tudo isso, embora não tenha havido até agora qualquer normatização pelo Conselho Federal de Contabilidade do que acima se expõe, é do meu entender que os repasses recebidos de órgãos conveniados e suas correspondentes aplicações em custeio devem ser contabilizadas como contas patrimoniais até a concretização do convênio celebrado, e apenas a diferença entre os recebimentos e as aplicações, quando remanescerem, em conta bancária por exemplo, é que devem ser transferidos para contas de resultados. Isso se o convênio firmado o permitir. Mesmo quando os recursos advindos do convênio autorizem a aquisição de bens patrimoniais, como automóveis e mobiliários, esses bens, por não pertencerem à entidade executora do projeto, também devem ser classificados em conta do Ativo Circulante, sendo, portanto, imprópria a sua alocação no Ativo Permanente, como costumeiramente se observa. A mesma regra também se aplica para a classificação contábil da conta bancária do convênio que, por receber depósitos não pertencentes à entidade, não deve ser classificada como “Bancos – C/Movimento” no subgrupo do “Disponível”, juntamente com as contas correntes dos valores que efetivamente lhes pertence, mas como “Bancos – C/Convênio”, integrando um elenco de contas específicas do referido convênio. Observe-se que nessa classificação contábil, as contas de ativo e passivo não devem ser “zeradas” ao final do exercício, permanecendo com seus saldos acumulados até a execução do convênio, quando, então, para se proceder a baixa desses valores, sem se perder a memória dos registros contábeis, se faz necessária a constituição de “contas retificadoras”. Vejamos o exemplo de um convênio firmado pela Fundação X com o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) para projetos de geração de renda no valor de R$ 112 mil, a serem liberados em três parcelas, em que os recursos devem ser destinados ao custeio das atividades (R$ 85 mil) e à aquisição de automóveis e mobiliários (R$ 27 mil), bens esses que, conforme disposição contratual, podem ser, ao final do projeto, objeto de doação à referida Fundação. No exemplo citado, a entidade não aplicou a totalidade dos recursos, remanescendo ainda em conta bancária o valor de R$ 2 mil. Com os números acima, no final do convênio, o balancete de verificação da entidade, na parte que diz respeito ao convênio, demonstraria seus saldos acumulados, com os seguintes valores (ver quadro). Tendo executado o convênio com as aplicações acima apontadas e tendo o BID procedido a doação dos bens adquiridos, deve então a Fundação X promover a baixa das despesas de custeio, das imobilizações e dos recursos recebidos, criando, para isso, contas retificadoras que, no Passivo Circulante, seriam debitadas pelo valor de R$ 112 mil em contrapartida do Ativo Circulante, creditadas pelos valores de R$ 2 mil, R$ 84 mil e R$ 26 mil, totalizando assim as contas de disponibilidades, custeio e imobilizações e, ainda, em ato contínuo, promover a incorporação ao seu Ativo Permanente, subgrupo Imobilizado, dos veículos e equipamentos existentes, tendo como lançamento credor a conta “doações patrimoniais” no Patrimônio Social. Deverá ainda, no caso exemplificado, se dar a correta destinação aos R$ 2 mil não aplicados, remanescente em conta bancária, na qual há de se observar o que dispõe a respeito o convênio firmado, pois poderá ser exigida a sua devolução ou permitida a sua incorporação como recursos doados. Essa providência poderá ser levada a termo de duas formas: a primeira mediante simples devolução do saldo ao órgão concedente, debitando-se “Recursos de Convênios” a crédito de “Bancos – C/Convênio”. A segunda, se o convênio o permitir, apropriando-se o saldo como “receita” da Fundação, sem se esquecer de emitir um cheque da conta “Bancos – C/Convênio” para depósito na conta “Bancos – C/Movimento”, sacramentando assim toda uma operação de origem e aplicação de recursos de terceiros, de forma cristalina, de tal sorte que possa ser compreendida por qualquer usuário da informação contábil.
