STF define a competência da lei complementar na regulamentação da imunidade das contribuições sociais

Parece que a discussão sobre a regulamentação do direito à imunidade das contribuições sociais das entidades sem fins lucrativos está chegando ao fim.

Em dezembro de 2019, o Supremo Tribunal Federal reescreveu o Tema 32, de Repercussão Geral, nos seguintes termos:

“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”.

Para melhor compreensão das mudanças na redação do Tema 32, devemos voltar à redação original:

“Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar”.

Importante que se faça uma crítica à redação original do Tema 32, por apenas ratificar o disposto no artigo 146, II, da Constituição da República, ou seja, que a competência para regulamentação da imunidade é da lei complementar, sendo necessário para a pacificação do tema ir além, afastando de forma expressa a pretensão indevida da União de exigir das entidades beneficentes o cumprimento de contrapartidas contidas em lei ordinária, especificamente, a Lei nº 12.101/09.

Com a redação original, alguns defendiam a necessidade do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), sob o argumento de que caberia à lei ordinária tratar de aspectos procedimentais, fiscalizatórios e administrativos, servindo a concessão do certificado para fins de definir o modo beneficente de atuar. Inclusive esse era o argumento apresentado pela Procuradoria da Fazenda Nacional nas ações judiciais que discutiam a imunidade.

Cabe aqui uma importante observação quanto à Lei nº 12.101/09, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social. Ora, nos parece evidente que uma lei destinada a regular procedimentos da isenção não pode ser ou estar apta a regular o direito à imunidade, pois os institutos do direito, isenção e imunidade não se confundem. No entanto, devemos registrar que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Adi 4480, entendeu que o legislador ao editar a referida lei estava referindo-se a imunidade.

Como nos explica Roque Carrazza:

“A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 30 ed. rev. ampl. e atual. Malheiros Editores: São Paulo. 2015. p. 836/837)

E, conceituando o instituto da imunidade, nos ensina que:

“Imunidade, no contexto constitucional, é vedação absoluta à tributação. Diante de uma situação de imunidade, a pessoa política só tem um caminho a seguir: o da abstenção. Melhor dizendo: não pode criar legislativamente o tributo, nem, tampouco, lançá-lo, valendo-se de artifícios hermenêuticos.” (CARRAZZA, p. 837)

Ainda sobre imunidade, em nota de rodapé, Carrazza esclarece que:

“Em razão disso, equivoca-se quem apregoa que a imunidade é renúncia da pessoa política ao direito de tributar. Tal renúncia já foi feita pelo povo brasileiro, reunido em Assembleia Nacional Constituinte. A pessoa política não pode, pois, renunciar a um direito que não lhe foi dado”. (CARRAZZA, p. 837)

Analisando a nova redação do Tema 32, para nós, parece claro que a Suprema Corte afastou de vez qualquer dúvida sobre o assunto, definindo que:

1. A lei complementar é o instrumento apto a regular a imunidade, em obediência ao artigo 146, II, do texto constitucional;
2. O modo beneficente de atuar deverá estar definido em lei complementar;
3. As contrapartidas passíveis de serem exigidas das entidades beneficentes devem estar previstas em lei complementar.

Tal entendimento afasta de vez qualquer interpretação que busque validar a exigência do CEBAS para fins de fruição da imunidade contida no artigo 195, § 7º, da Constituição da República. Isso ocorre pelo fato de a Lei nº 12.101/09, em seu artigo 3º, definir o modo beneficente de atuar para fins de obtenção do certificado; reconhecido pela Suprema Corte que essa atribuição é de lei complementar, reconhecida está a inconstitucionalidade do artigo em questão.

Por outro lado, a inconstitucionalidade dos artigos 4º a 20 da Lei 12.101/09 se dá pelo fato de a lei ordinária dispor das contrapartidas a serem exigidas das entidades beneficentes de assistência social. Com a nova redação, a Suprema Corte reconheceu que essa competência é da lei complementar.

Inclusive, o Supremo Tribunal Federal na decisão proferida na Adi 4480 declarou a inconstitucionalidade do art. 13, III, § 1º, I e II, § 3º, § 4º, I e II, e §§ 5º, 6º e 7º; art. 14, §§ 1º e 2º; art. 18, caput, exatamente por usurparem a competência da lei complementar, ao instituírem, através de lei ordinária, contrapartidas para a fruição da imunidade das contribuições sociais. Ou seja, foram declaradas todas as contrapartidas para a certificação das entidades beneficentes que atuam na área da educação e assistência social. As contrapartidas da área da saúde não foram objeto do Adi 4480

Na referida Adi, foi julgado ainda inconstitucional o artigo 31 e 32, § 1º, da Lei nº 12.1010/09. Ao reconhecer a inconstitucionalidade do art. 31, no voto proferido pelo Relator, Min. Gilmar Mendes, o STF, em nossa opinião, deixou claro que o CEBAS não é um requisito para fruição da imunidade. O decidir pelo inconstitucionalidade do art. 31, assim manifestou o Min. Gilmar Mendes:

“Com relação a esse dispositivo, parece-me que há, de fato, invasão, por parte da lei ordinária, em esfera de competência própria reservada à lei complementar, uma vez que trata de tema relativo ao limite da imunidade.

No que diz respeito às entidades beneficentes da assistência social, nas palavras de Paulo de Barros, “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação de atendimento a exigências infraconstitucionais”. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17ª Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.192.

Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento sumulado, com o qual estou de acordo, no sentido de que:

“O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade”. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9.5.2018, DJe 14.5.2018)

Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos.

Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da República que esse dispositivo, “ao estabelecer o termo inicial para que as entidades possam exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de tema relativo aos limites da garantia constitucional, adentrando matéria submetida à reserva de lei complementar” (eDOC. 13, p. 14).

Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei 12.101/2009.” (pág. 23 e 24 do Voto do Relator Min. Gilmar Mendes.) grifo nosso

Este trecho do voto do Relator traz duas importantes mensagens, quais sejam:

1. O certificado de entidade beneficente de assistência social possui natureza de ato declaratório. O ato declaratório é aquele praticado pela Administração Pública em reconhecimento de um direito pré-existente. Portanto, o citado certificado não pode ser um requisito à imunidade; e
2. Como bem destacado pelo Min. Gilmar Mendes, o exercício da imunidade tem início quando cumpridos os requisitos contidos em lei complementar, em outras palavras, para a fruição da imunidade somente podem ser exigidos os requisitos contidos em lei complementar.

Assim, a lei nº 12.101/09, lei ordinária, estabelece, na verdade, requisitos quanto ao modo beneficente de atuar das entidades de assistência social, em clara ofensa ao art. 146, II, do texto constitucional, e, agora, ao Tema 32 de Repercussão Geral.

Por fim, em nossa opinião, tivemos evolução na definição do tema da imunidade das contribuições sociais, reconhecendo a Suprema Corte que as exigências passíveis de serem exigidas são as constantes do artigo 14, do Código Tributário Nacional. Mais nada além disso.

O artigo 14 do CTN traz os seguintes requisitos:

1. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título;
2. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
3.  manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
4. A lei complementar não traz dentre seus objetivos a obtenção de título ou certificado, razão pela qual a obtenção não pode ser uma exigência para a fruição da imunidade prevista no artigo 195, § 7º, do texto constitucional.

Esse vem sendo o entendimento dos TRFs, vejamos decisão abaixo, proferida 04 de agosto de 2020, em processo que patrocinamos:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ART. 150, VI, “C” E ART. 195, § 7º, DA CF/88. REQUISITOS. ENTENDIMENTO PROFERIDO PELO STF EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL (TEMA 32). RE 566.622/RS. ADI 1802/DF. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. OBSERVÂNCIA DO ART. 14 DO CTN. IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PERÍCIA JUDICIAL. 1. A Constituição Federal de 1988 estabeleceu em seu art. 150, VI, “c”, ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”. O art. 195, §7º, por sua vez, afirma que “São isentas de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. 2. Em razão da existência de inúmeras ações em que se discutia qual o ato normativo deveria/poderia fixar os requisitos para a fruição da imunidade tributária prevista no parágrafo 7º do art. 195 da CF/1988, o STF reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada (Tema 32), e, posteriormente, ao julgar o RE 566.622/RS, fixou tese no sentido de que os requisitos para o gozo de imunidade devem estar previstos em lei complementar, declarando a inconstitucionalidade formal do art. 55 da Lei n. 8.212/91. 3. Em relação à imunidade do art. 150, VI, “c”, da CF/88, “A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar” e declarar a inconstitucionalidade “formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei nº 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais” (ADI 1802, Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12/04/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-085 DIVULG 02-05-2018 PUBLIC 03-05-2018). 4. A norma de imunidade atinge os impostos e as contribuições para a seguridade social (art. 150, VI, “c”, e art. 195, § 7º, da CF/88), desde que atendidos os requisitos legais. 5. Em não havendo no ordenamento jurídico lei complementar específica editada para regulamentar a imunidade tributária do art. 150, VI, “c” e do art. 195, § 7º, da Constituição Federal, a entidade deve demonstrar ser uma entidade de assistência social sem fins lucrativos/beneficente de assistência social e que preenche os requisitos previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 6. O Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS é um documento concedido pelo Governo Federal às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social, que tem natureza declaratória e efeito ex tunc (STF – RE 115.540/RJ), desde que a entidade já reúna os pressupostos legais ao tempo do requerimento de concessão (Súmula 612 do STJ). 7. Não obstante sua importância, o CEBAS não pode ser exigido como requisito essencial para a fruição da imunidade do art. 150, VI, “c” e do art. 195, §7º, da CF/88 (AGRREX 0007491-18.2014.4.01.3811, DESEMBARGADOR FEDERAL KASSIO MARQUES, TRF1 - CORTE ESPECIAL, e-DJF1 17/03/2020 PAG), mormente no caso dos autos, em que foi realizada perícia judicial, que constatou que a autora não distribui qualquer parcela dos resultados obtidos, que os recursos recebidos são aplicados integralmente em suas atividades institucionais e dentro do país, conforme previsão constante do seu Estatuto Social, bem como que ela mantém escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Requisitos constantes do art. 14 do CTN devidamente preenchidos. 8. Preenchidos os requisitos do art. 14 do CTN, deve ser reformada a sentença para julgar o pedido procedente e, consequentemente, deferir o direito da autora à imunidade pleiteada e ao ressarcimento dos valores recolhidos nos últimos cinco anos, bem como condenar a União a pagar honorários advocatícios, cujos índices deverão ser fixados quando da liquidação do julgado, com a observância dos incisos I a IV do § 2º e dos percentuais constantes do § 3º e seus incisos, em razão da iliquidez da sentença (art. 85, § 4º, II, do CPC). 9. Apelação da autora provida. (APELAÇÃO CÍVEL (198) n.1011972-98.2018.4.01.3800; TRF1 – 7ª Turma; Data de Julgamento: 04/08/2020; Relator Des. Kassio Marques)

O mesmo entendimento está consignado na Apelação nº 5003937-77.2019.4.03.6100, julgada pela 6ª Turma do TRF3, em 14/07/2020; e na Apelação nº 08003391220194058300, julgada pela 2ª Turma do TRF5, em 03/070/2020.

Portanto, em que pese estar pendente de julgamento o Embargos de Declaração interposto no RE 566.622, pela Associação Beneficente de Parobé, em nossa opinião, face a todo o exposto, o entendimento que irá prevalecer é o que defendemos há anos, qual seja de que, para a fruição da imunidade, as entidades beneficentes devem comprovar o preenchimento dos requisitos contidos no art. 14, do Código Tributário Nacional.                                    

É o momento de ter iniciativa, cabendo às entidades beneficentes a promoção da busca pelo importante direito à imunidade das contribuições sociais e dos impostos.