As organizações sociais têm enorme dificuldade para manter suas atividades em decorrência da falta de recursos financeiros. Para diminuir tal dificuldade, recorrem à criatividade e criam atividades-meio com o único objetivo de captar recursos financeiros para poder atender às suas finalidades institucionais.
Cada entidade beneficente deve procurar instituir a atividade-meio que melhor possa desenvolver em plena observância ao seu estatuto e em conformidade com seus destinatários, voluntários e colaboradores.
Caracteriza-se como atividade-meio aquela que serve de instrumento, de suporte financeiro ou material para o atendimento de suas finalidades beneficentes e de assistência social de acordo com o seu tipo organizativo. Como já salientado, a atividade-meio, regra geral, tem por escopo a finalidade de servir como instrumento de efetiva captação de recursos.
A grande discussão é se a atividade-meio, por ser em alguns casos o exercício de atividade comercial, industrial ou de serviços, possa vir a ser prejudicial à condição de entidade imune de impostos.
Para compreender a situação, é necessário analisar o artigo 150 da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos 90 dias da data em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre: (vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias óticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013).
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes;
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel;
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas;
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços;
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993);
Com a leitura do art. 150 da Constituição Federal se deverá realizar também a leitura do art. 9º e do art. 14 do Código Tributário Nacional.
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 2001);
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros;
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros;
§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (Redação dada pela LCP nº 104, de 2001);
II - aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício;
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Assim afirma o ilustre mestre e jurista, Dr. Ives Gandra Martins: “O regime jurídico do serviço prestado é aquele que oferta ou não imunidade à entidade beneficente”. A preocupação de não permitir concorrência desleal ou privilégio na exploração das atividades econômicas levou o constituinte a veicular um discurso mais claro e mais preciso no concernente aos próprios poderes tributantes ou sua administração autárquica e empresarial. O § 4º, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero não ser esta a melhor interpretação na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173 § 4º, da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividades pertinentes apenas ao setor privado, se não houvesse barreiras ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos.
Ora, o texto constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar definitivamente tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, § 4º e 150, § 4º impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente àquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incisos b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozariam da proteção imunitória.
DR. ALIOMAR BALEEIRO
Assim afirma o ilustre mestre e jurista Dr. Aliomar Baleeiro: “O CTN, art. 14, § 2º, restringiu e podia fazê-lo, pelo art. 19, III, c, da CF in fine, a imunidade aos serviços diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades, previstos nos estatutos ou nos atos constitutivos. Destarte, ficam excluídos serviços de outra natureza. Mas se os cria para a produção de renda? Há que se distinguir, parece-nos cada imposto, segundo sua incidência, para que terceiros se não beneficiem” (Direito Tributário Brasileiro, ct. ed., Forense, 1972, p. 111)
A entidade beneficente pode manter atividade-meio desde que esta atividade esteja diretamente relacionada e vinculada com os seus objetivos institucionais, previsto em seu respectivo estatuto ou ato constitutivo.
Quando se fala que esta atividade deve estar diretamente relacionada e vinculada com os seus objetivos institucionais previstos em seu respectivo estatuto ou ato constitutivo, quer se afirmar que toda e qualquer receita a ser obtida com essa atividade deve ser totalmente direcionada e aplicada em suas finalidades institucionais.
O ideal para se evitar discussões tributárias por parte da fiscalização é ter-se uma entidade sem fins lucrativos, organizada e constituída para desenvolver a atividade-meio, pagando quando devido todos os tributos inerentes a essa atividade.
No estatuto desta entidade deve ficar explicitado que os eventuais resultados obtidos nessa atividade-meio serão aplicados em seus objetivos estatutários, ou ainda, em determinada entidade beneficente de Assistência Social, ou ainda, genericamente em entidades beneficentes.
De outro lado, nada impede que uma entidade religiosa, educacional ou de Assistência Social mantenha atividade-meio, desde que esta atividade não implique em concorrência desleal de mercado.
Destaca-se que poderá ser evidenciada no estatuto, a atividade-meio que será desenvolvida pela entidade beneficente.
Manter atividades-meio na entidade beneficente sempre poderá trazer o risco de interpretações equívocas por parte da fiscalização tendo por objetivo a arrecadação de tributos.
O importante para evitar conflitos fiscais e judiciais é que a entidade beneficente observe rigorosamente, no exercício de suas atividades, o disposto no art. 14 do Código Tributário Nacional.
Por fim, é importantíssimo haver no estatuto associativo, estatuto Organizacional ou estatuto Fundacional um artigo ou uma disposição estatutária que autorize a entidade a manter atividade-meio.
O artigo ou disposição estatutária poderá ter a seguinte redação: “Art___. A ASSOCIAÇÃO de acordo com suas necessidades pode criar, manter e desenvolver atividade-meio, como instrumento de obtenção e captação de recursos e de suporte financeiro à promoção de suas finalidades institucionais”.
